2010年11月9日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第24號)，對工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除憑據(jù)問題做出具體規(guī)定。實(shí)務(wù)中，對于工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除，需關(guān)注以下幾點(diǎn)：
1、計(jì)提基數(shù)：工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)為企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數(shù)總額。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?/p>
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)進(jìn)一步明確：“合理工資、薪金”是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金總和。不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
那么，什么是合理的支出呢?主要依據(jù)兩個(gè)方面進(jìn)行判斷：一是存在“任職或雇傭關(guān)系”的雇員實(shí)際提供了服務(wù)，因任職或雇傭關(guān)系支付的勞動(dòng)報(bào)酬應(yīng)與所付出的勞動(dòng)相關(guān)，這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據(jù)。二是報(bào)酬總額在數(shù)量上是合理的。任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報(bào)酬。此外，《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》(財(cái)企[2009]242號)第二條規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理;尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理，但根據(jù)國家有關(guān)企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定，不得再為職工購建住房。企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。
2、扣除原則：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)，工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除必須遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，即：準(zhǔn)予稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)必須是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的部分，對于賬面已經(jīng)計(jì)提但未實(shí)際發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除。
全國總工會(huì)、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除管理的通知》(總工發(fā)[2005]9號)規(guī)定，凡依法建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)，并憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。凡不能出具《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》的，其提取的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)不得在企業(yè)所得稅前扣除。對企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織沒有取得《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》而在稅前扣除的，稅務(wù)部門按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整，并按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定予以處理。
另外，根據(jù)《全總辦公廳關(guān)于基層工會(huì)組織籌建期間撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)(籌備金)事項(xiàng)的通知》(總工辦發(fā)[2004]29號)規(guī)定，根據(jù)《工會(huì)法》第十一條和第四十二條的規(guī)定，上級工會(huì)派員幫助和指導(dǎo)尚未組建工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)和其他組織的職工籌建工會(huì)組織，自籌建工作開始的下個(gè)月起，由有關(guān)單位按每月全部職工工資總額的2%向上級工會(huì)全額撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)(籌備金)。上級工會(huì)收到工會(huì)經(jīng)費(fèi)(籌備金)后向有關(guān)單位開具《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》，有關(guān)單位憑專用收據(jù)在稅前列支。
國家稅務(wù)總局公告2010年第24號規(guī)定，根據(jù)《工會(huì)法》、《中國工會(huì)章程》和財(cái)政部頒布的《工會(huì)會(huì)計(jì)制度》，以及財(cái)政票據(jù)管理的有關(guān)規(guī)定，全國總工會(huì)決定從2010年7月1日起，啟用財(cái)政部統(tǒng)一印制并套印財(cái)政部票據(jù)監(jiān)制章的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》，同時(shí)廢止《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》。為加強(qiáng)對工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除的管理，自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。而2010年7月1日之前發(fā)生的仍憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。
附：《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》樣式
3、賬務(wù)處理：對于建立工會(huì)組織的企業(yè)，按工資總額2%撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的規(guī)定，企業(yè)支付工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)用于工會(huì)運(yùn)作和職工培訓(xùn)，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”等科目。
(1)按月計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)時(shí)
借：管理費(fèi)用--工會(huì)經(jīng)費(fèi)
貸：應(yīng)付職工薪酬--工會(huì)經(jīng)費(fèi)
(2)向當(dāng)?shù)乜偣?huì)繳納工會(huì)經(jīng)費(fèi)和撥給工會(huì)組織時(shí)
借：應(yīng)付職工薪酬--工經(jīng)會(huì)費(fèi)
貸：銀行存款
(3)工會(huì)組織返還時(shí)：
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款-工會(huì)經(jīng)費(fèi)
(4)報(bào)銷費(fèi)用時(shí)：
借：其他應(yīng)付款-工會(huì)經(jīng)費(fèi)
貸：銀行存款
注意：實(shí)務(wù)中筆者接到一些咨詢，問企業(yè)開展崗位能手競賽，發(fā)放的勞動(dòng)競賽獎(jiǎng)金能否稅前扣除?根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(國務(wù)院令第512號)第四十一條的規(guī)定，在不超過工資、薪金總額2%部分的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，企業(yè)在撥繳環(huán)節(jié)準(zhǔn)予稅前扣除。對于企業(yè)組織勞動(dòng)競賽，發(fā)放給員工的獎(jiǎng)品，雖屬于工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出，但不得在稅前重復(fù)扣除。
02、旅游支出
對于職工集體旅游支出如何進(jìn)行稅前扣除，實(shí)務(wù)中存在三種觀點(diǎn)。
觀點(diǎn)一：職工集體旅游支出不屬于合理的工資薪金支出，故不允許按照工資薪金支出進(jìn)行稅前扣除。理由是《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)明確，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資、薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。
稅務(wù)機(jī)關(guān)在對工資、薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：
(一)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度;
(二)企業(yè)所制訂的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;
(三)企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;
(四)企業(yè)對實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);
(五)有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
而企業(yè)“管理費(fèi)用”中列支的旅游支出不具有相對的固定性，是臨時(shí)決定，沒有按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資、薪金制度執(zhí)行，沒有按工資、薪金的調(diào)整有序進(jìn)行，因此不屬于合理的工資薪金支出，不能按合理的工資、薪金支出扣除。
觀點(diǎn)二：職工集體旅游支出也不允許按照職工福利費(fèi)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行限額扣除。因?yàn)閲惡?009〕3號明確了職工福利費(fèi)扣除范圍，包括以下內(nèi)容：
(一)尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資、薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。
(二)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。
(三)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。
另外，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則(2006)》第四十六條規(guī)定，企業(yè)不得承擔(dān)屬于個(gè)人的下列支出：
(一)娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈(zèng)等支出;……
可以看出，在總局層面，旅游支出按照職工福利費(fèi)進(jìn)行稅前扣除并無明確的政策依據(jù)。
觀點(diǎn)三：職工集體旅游支出允許按照職工福利費(fèi)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行限額扣除。在個(gè)別地方有類似的政策規(guī)定，如寧波市國家稅務(wù)局的答疑回復(fù)(發(fā)布時(shí)間：2012年06月26)：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)規(guī)定，職工福利費(fèi)包括為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利。從組織職工旅游的性質(zhì)來看，其具有緩節(jié)工作壓力，進(jìn)一步提高生活質(zhì)量的積極意義，因此，企業(yè)組織職工旅游發(fā)生的費(fèi)用支出暫納入職工福利費(fèi)管理范疇，并按照稅收規(guī)定扣除。如果企業(yè)以職工旅游的名義，列支職工家屬或者其他非本單位雇員所發(fā)生的旅游費(fèi)，則屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出，不得納入職工福利費(fèi)管理，也不得稅前扣除。
在寧波國稅的這個(gè)回復(fù)中，明確了企業(yè)組織職工旅游發(fā)生的費(fèi)用支出暫納入職工福利費(fèi)管理范疇，并按照稅收規(guī)定扣除。
此外，在《蘇州市地方稅務(wù)局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(蘇州地稅函[2009]278號)中“二、關(guān)于企業(yè)扣除管理的若干問題”的部分也有與此類似的規(guī)定。
此外，對于企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)部分優(yōu)秀員工旅游，實(shí)務(wù)中的主流觀點(diǎn)是作為工資薪金支出，在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。其政策依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
對于企業(yè)組織客戶旅游，實(shí)務(wù)中的主流觀點(diǎn)是作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)在企業(yè)所得稅前扣除。
對于企業(yè)高管個(gè)人的旅游支出，實(shí)務(wù)中的主流觀點(diǎn)是企業(yè)不得承擔(dān)屬于個(gè)人娛樂、旅游等支出，也不能在公司賬面作為費(fèi)用列支。政策依據(jù)是《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(財(cái)政部令第41號)第四十六條規(guī)定：“企業(yè)不得承擔(dān)屬于個(gè)人的下列支出：
(一)娛樂、健身、旅游、招待、購物、饋贈(zèng)等支出。
(五)應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的其他支出。”
綜上所述，在企業(yè)經(jīng)營過程中，特殊情況下發(fā)生一定的旅游費(fèi)用是不可避免的。但在企業(yè)所得稅前如何扣除，因?yàn)檎卟皇欠浅Ｃ鞔_，所以要根據(jù)旅游費(fèi)用的真實(shí)用途、參與對象、發(fā)生金額和列支范圍等進(jìn)行綜合判斷，最重要的是應(yīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，從而避免不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
03、退休人員津貼
情形一：退休職工未被企業(yè)返聘。
1、依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號-職工薪酬》和《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》(財(cái)企[2009]242號)的相關(guān)規(guī)定，公司支付給退休人員的提供的各種形式的報(bào)酬和福利，屬于離職后福利，應(yīng)該作為職工福利費(fèi)核算。
2、《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于強(qiáng)化部分總局定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)共性稅收風(fēng)險(xiǎn)問題整改工作的通知》(稅總辦函[2014]652號)第一條規(guī)定：離退休人員的工資、福利等與取得收入不直接相關(guān)的支出的稅前扣除問題：與企業(yè)取得收入不直接相關(guān)的離退休人員工資、福利費(fèi)等支出，不得在企業(yè)所得稅前扣除?！?/p>
依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)在福利費(fèi)中列支的退休人員的費(fèi)用，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。
情形二：退休職工被企業(yè)返聘。
1、依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號-職工薪酬》的相關(guān)規(guī)定，職工退休后再被企返聘，回企業(yè)任職的，也屬于準(zhǔn)則規(guī)范的職工范疇，企業(yè)支付給相關(guān)人員的報(bào)酬，應(yīng)該作為短期薪酬核算。
2、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?/p>
依上所述，退休職工被企業(yè)返聘再回企業(yè)任職的，與企業(yè)重新建立了雇傭關(guān)系，企業(yè)支付給相關(guān)人員的報(bào)酬，作為短期薪酬-工資薪金核算，在企業(yè)所得稅方面，作為企業(yè)合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予在稅前扣除。
400-835-0088
