前言
經(jīng)過資本市場長期的篩選，合伙企業(yè)成為投資人優(yōu)先選擇的投資持股平臺。但是，合伙企業(yè)的設(shè)立并不不能直接帶來稅收籌劃的效果。這里主要是通過合伙企業(yè)稅收籌劃的原理，來解析合伙企業(yè)的運(yùn)用方法。
01 合伙企業(yè)納稅原則
根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》（國發(fā)[2000]16號）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]第159號）、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)的通知》（財(cái)稅[2000]91號）及《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行口徑的通知》等等的規(guī)定，在稅收管理方面，合伙企業(yè)的穿透原則、先分后稅原則被人們所熟知。其中，穿透原則就是說合伙人不作為納稅義務(wù)人，而是以每一單獨(dú)的合伙人為納稅義務(wù)人；先分后稅原則就是說合伙人獲得收益后要分配時才進(jìn)行納稅。而從稅收籌劃的角度來看，合伙企業(yè)的存在原則更加實(shí)用，就是通過合理的架構(gòu)設(shè)計(jì)，合伙人不僅能夠通過合伙企業(yè)變更稅收繳納地和繳納方式，并且還能享受稅收優(yōu)惠。
02 自然人組成的合伙企業(yè)
2.1 與自然人的區(qū)別
自然人直接投資的方式納稅缺乏籌劃的空間，在其持有股權(quán)期間取得的分紅和轉(zhuǎn)讓對外的投資時，需要按照股息紅利所得或一次性轉(zhuǎn)讓所得在個人住所所在地區(qū)或證券賬戶開設(shè)地所在地區(qū)繳納個人所得稅。
自然人組成的合伙企業(yè)的投資方式在自然人減持合伙企業(yè)的股權(quán)時，納稅的稅率、地點(diǎn)和時間都有所不同。在納稅的稅率方面，合伙企業(yè)的自然人適用的稅率是個體工商戶經(jīng)營所得5%-35%的稅率，但是稅率優(yōu)惠和稅收返還等優(yōu)惠政策為合伙企業(yè)自然人的納稅提供了籌劃空間。在納稅地點(diǎn)方面，合伙企業(yè)自然人的納稅地點(diǎn)就是合伙企業(yè)的注冊地，這些地點(diǎn)就是現(xiàn)在比較常見的稅收洼地（有些國家經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)，當(dāng)?shù)卣疄榱苏猩桃Y，給出了一定的稅收優(yōu)惠政策，我們稱之為稅收洼地）。在納稅時間方面，合伙企業(yè)的納稅時間是實(shí)際收益分配時間或者當(dāng)年年度末。
2.2 稅收籌劃的原理
自然人組成的合伙企業(yè)企業(yè)如何稅收籌劃，稅收優(yōu)惠或者稅收返還依賴于允許合伙人約定分配比例及稅務(wù)局核定征收的方式兩項(xiàng)要素來實(shí)現(xiàn)。
其中，允許合伙人約定分配比例為合伙企業(yè)對不同合伙人之間的收益分配提供了便利。根據(jù)財(cái)稅[2008]第159號文第四條：“合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：（一）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。（二）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。”可看出他是認(rèn)可這一項(xiàng)原則的。
稅務(wù)局核定征收的納稅方式原本是為了避免不合理的低價交易導(dǎo)致的偷稅漏稅而設(shè)計(jì)的，但是同時也是給予了部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征繳定量裁決的權(quán)利。通過對合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得的核定，合伙企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)和法定稅負(fù)相比較，是遠(yuǎn)低于法定稅負(fù)的。
除收入調(diào)節(jié)、核定征收外企業(yè)如何稅收籌劃，部分地方稅務(wù)局也通過財(cái)政返還的方式為合伙企業(yè)提供稅收優(yōu)惠，這一部分的返還主要來源于地方征繳稅收留存的那部分稅收。
2.3 稅收損失的風(fēng)險(xiǎn)
當(dāng)然，合伙企業(yè)的設(shè)置并不能直接帶來稅收籌劃的效果，這一架構(gòu)的設(shè)立相對應(yīng)的會導(dǎo)致自然人原本的的稅收優(yōu)惠政策無法使用。就以上市公司的定增為例，根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]167號）、《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2010]70號）來看，自然人在限售股解禁后認(rèn)購的股票減持時不需要繳納個人所得稅。但是，合伙企業(yè)的設(shè)立就與這個政策沖突，導(dǎo)致該政策無法使用。
03 法人組成的合伙企業(yè)
相較于自然人，除為隔絕作為普通合伙人的無限連帶責(zé)任及穩(wěn)定一致行動關(guān)系等特殊考慮外，實(shí)務(wù)中法人作為合伙人組成的合伙企業(yè)較為少見。這一現(xiàn)象源于法人組成的合伙人無法實(shí)現(xiàn)稅率、繳稅地點(diǎn)及時間的變更，從而實(shí)現(xiàn)稅收籌劃。
反之，法人組成合伙企業(yè)進(jìn)行對外投資將導(dǎo)致法人的稅收損失。以法人股東的股息、紅利為例，法人直接投資取得的股息、紅利屬于免稅收入，而合伙企業(yè)的存在將導(dǎo)致《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定的“居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”的免稅條件被打破。
04 合伙企業(yè)實(shí)際運(yùn)用
現(xiàn)有公司A因某些原因要轉(zhuǎn)讓，公司A的初始資本為200萬，現(xiàn)在的市場凈值為600萬，現(xiàn)在要轉(zhuǎn)讓給你B公司，成交價格為3000萬，如果按照正常情況，納稅情況如下：
企業(yè)所得稅=（市場凈值-初始資本）*25%=400萬*25%=100萬
個人所得稅=（成交價-市場凈值）*20%=2400萬*20%=480萬
綜合稅負(fù)：580萬
現(xiàn)在利用合伙企業(yè)的方法進(jìn)行稅收籌劃，在稅收洼地注冊一個**中心（合伙企業(yè)），免征企業(yè)所得稅，個人所得稅核定征收，合伙企業(yè)以A公司的市場凈值收購A公司股權(quán)，B公司再以成交價收購合伙企業(yè)100%股權(quán)，從而達(dá)到間接收購A公司股權(quán)的目的，股權(quán)溢價在合伙企業(yè)和B公司交易中產(chǎn)生，依照合伙企業(yè)所在稅籌洼地政策，享受成交額核定10%繳納個體生產(chǎn)經(jīng)營所得稅。綜合納稅情況如下：
企業(yè)所得稅=（市場凈值-初始資本）*25%=400萬*25%=100萬（A公司繳納）
個人所得稅=（成交價-市場凈值）*10%*35%-6.55萬=2400萬*10%*35%-6.55萬=77.45萬
綜合稅負(fù)：177.45萬
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