一、稅收籌劃的概念及其特點
稅收籌劃是指納稅人在稅收法律許可的范圍內(nèi)，當存在多種納稅方案可供選擇時，以稅收政策為導向，通過投資、理財、組織、經(jīng)營等事項的事先安排和策劃以達到稅后財務利益最大化的經(jīng)濟行為。
正確理解稅收籌劃的概念必須緊緊抓住其以下三個特點：
1.合法性
稅收籌劃不僅符合稅法的規(guī)定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區(qū)別于偷稅避稅的根本點。稅收籌劃和偷稅避稅的結果都是少繳稅款、減輕稅負。但偷稅是以弄虛作假的方式實施的，不僅違反了稅法規(guī)定，更違反了立法意圖，必將受到嚴懲，避稅則是抓住稅法的疏漏進行的，盡管不違反稅法規(guī)定，但卻違反稅法立法意圖，頂多一時得逞;而稅收籌劃以稅收政策為導向，不僅符合稅法規(guī)定，而且符合稅法立法意圖。國家在制定稅法及有關制度時，對稅收籌劃行為早有預期，并希望通過稅收籌劃行為引導全社會的資源有效配置與稅收的合理分配，以實現(xiàn)國家宏觀政策。因此，稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權利受到國家的保護。
2.超前性
“籌劃”就是事先規(guī)劃、設計、安排的意思。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對投資、理財、經(jīng)營活動做出事先的規(guī)劃、設計、安排。
具有獨立經(jīng)濟利益的納稅人追求較低的稅負和最大的稅后財務利益是其進行稅收籌劃的內(nèi)在動力，對不同的納稅人和不同的行為規(guī)定有差別的稅收待遇，這是國家有意為納稅人進行稅收籌劃提供的外在操作空間。這兩點是稅收籌劃得以進行的前提條件。
只有存在可籌劃空間，納稅人才可以選擇較低的稅負，取得最大的財務利益;只有納稅人有進行稅收籌劃的內(nèi)在動力，國家才可用有差別的稅收待遇，從利益上誘導納稅人對自己的投資、理財、經(jīng)營活動朝著國家鼓勵的方向做出規(guī)劃、設計、安排，從而實現(xiàn)國家調(diào)控政策。因此，稅收籌劃是實現(xiàn)稅后利益最大化與貫徹國家調(diào)控政策的統(tǒng)
一，必須是納稅人對其投資、理財、經(jīng)營活動的決策行為，是在這些活動之前進行的，而不是在既定的投資、理財、經(jīng)營活動后，對其既定結果以及納稅義務進行事后改變。這種改變目的只是少納稅款，并不能實現(xiàn)國家宏觀調(diào)控。要進行這種事后的改變只有采用弄虛作假的方法，勢必異化為偷稅行為。
3.整體性
整體性是指對納稅人而言稅收籌劃的最根本目的是稅后財務利益最大化，即使個人稅后財務利益最大化，使企業(yè)價值最大化或股東財富最大化，而不僅僅少納稅金，使個別稅種稅負或納稅人整體稅負的降低。這是因為稅收籌劃的結果——納稅人稅務計劃只是財務計劃、企業(yè)計劃的一部分，稅收籌劃的目標必須服從以納稅人整個財務計劃、企業(yè)計劃這些整體目標。一種稅少納了，另一種稅可能要多納，整體稅負不一定要降低;整體納稅支出最小化的方案不一定是使納稅人稅后財務利益最大化的方案;
稅收籌劃不僅要考慮納稅人現(xiàn)在的財務利益，還要考慮納稅人未來的財務利益;不僅要考慮納稅人的短期利益，還要考慮納稅人的長期利益;不僅要考慮納稅人所得增加，還要考慮納稅人的資本增值;不僅要考慮納稅人的稅后財務利益最大化，而且還要盡量使納稅人因此承擔的各種風險，如稅制變化風險、市場風險、利率風險、信貸風險、匯率風險、通貨膨脹風險等降到最低?？傊?，稅收籌劃只有從納稅人財務計劃、企業(yè)計劃這些整體利益出發(fā)，趨利避害、綜合決策才能真正達到目的。
正確理解稅收籌劃的概念是正確進行稅收籌劃實際操作的前提。
二、稅收籌劃的主要方法
(一)籌資過程中的稅收籌劃
不同的籌資方案其稅負輕重存在差異，這便為納稅人進行籌資決策中的稅收籌劃提供了操作空間。
1.債務比例的確定
利用債務籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，即(息稅前投資收益率-負債成本率)×負債總額×(1-所得稅率);而且負債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費用支出只能以稅后利潤中分配的股利支付相比，負債籌資可以少繳所得稅，獲得節(jié)稅收益。因而在息稅前投資收益率大于負債成本率的情況下，提高負債比例，便可獲得更多的上述兩種收益，提高權益資本的收益水平。但也不是負債越多越好，因為隨著負債比例的提高，企業(yè)的財務風險也會增大，甚至發(fā)生債務危機。債務籌資的稅收籌劃就是要盡可能找出最適合的負債比例。
2.融資租賃的利用
通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資產(chǎn)，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產(chǎn)可以計提折舊，折舊作為成本費用，減少了所得稅的征稅基數(shù)，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進一步減少了納稅基數(shù)。因此，融資租賃的節(jié)稅收益是非常明顯的。
3.籌資利息的處理
根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)籌資的利息支出，凡在籌建期發(fā)生的，計入開辦費，自企業(yè)投產(chǎn)營業(yè)起，按照不短于五年的期限分期攤銷;在生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的，計入財務費用，其中與購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)是有關的，在資產(chǎn)尚未交付使用或雖已交付使用，但尚未辦理竣工決算以前，計入購建資產(chǎn)的價值。而計入財務費用便可一次性全額抵減當期收益，計入開辦、或固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的價值，則要分期攤銷，逐步?jīng)_減以后各期收益。其區(qū)別在于計入財務費用可以盡快扣除籌資利息，減少風險，獲得資金的時間價值，相對節(jié)稅。因此，應盡可能加大籌資利息支出計入財務費用的份額，獲得相對節(jié)稅收益。為此應盡可能縮短籌建期和資產(chǎn)的購建周期。
4.債券溢價、折價攤銷方法的選擇
債券溢價、折價的攤銷實質(zhì)上是對利息費用的調(diào)整，因而是所得稅額的影響因素。
債券溢價、折價攤銷的方法又有實際利率法和直線法兩種。不同的攤銷方法不會影響利息費用總額，但如果使用實際利率法，前幾年的溢價攤銷額少于直線法的攤銷額，前幾年的利息費用大于直線法的利息費用，企業(yè)前期納稅較少，后期納稅較多，可以獲得相對節(jié)稅收益;如果使用直線法，前幾年的折價攤銷額大于實際利率法的攤銷額，前幾年的利息費用也大于實際利率法的利息費用，企業(yè)同樣前期納稅較少，后期納稅較多，可以獲得相對節(jié)稅收益。因而納稅人應使用實際利率法攤銷債券溢價，應使用直線法攤銷債券折價。
(二)投資過程的稅收籌劃
可供選擇的投資方式、投資組織形式、投資地點、投資行業(yè)或方向具有多樣性，而不同的投資方式、組織形式、投資地點、投資行業(yè)或方向的稅收待遇也各有差異。
作為投資收益的抵減項目，應納稅額的多少直接關系到納稅人的投資收益率。因此，納稅人進行投資決策時必須重視稅收籌劃的作用。
1.投資方式的選擇
按方式的不同，投資可分為直接投資和間接投資。直接投資是指通過購買經(jīng)營資本物興辦企業(yè)，掌握被投資企業(yè)的實際控制權，從而獲取經(jīng)營利潤。間接投資是指對股票、債券等金融資產(chǎn)的投資。一般來說，進行直接投資應考慮的稅制因素要比間接投資多。因為直接投資者要面對企業(yè)繳納的所有稅種，如流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅、行為稅等。而間接投資一般僅涉及對股息和利息征收的所得稅。因而在直接投資中稅收籌劃有更大的空間，幾乎是全方位的。
除需對正常的生產(chǎn)經(jīng)營問題進行稅收籌劃外，直接投資還面臨著收購現(xiàn)有虧損企業(yè)或是興建新企業(yè)的稅收籌劃問題。收購現(xiàn)有虧損企業(yè)可能增加企業(yè)負擔，但可以省去大筆籌建費用，又可與被收購企業(yè)合并納稅，抵補被收購企業(yè)的虧損，少繳所得稅，降低整體稅負。新建企業(yè)可以不背包袱，但籌建費用很大，又得不到稅收優(yōu)惠。因而需要企業(yè)根據(jù)自身情況做出選擇。
間接投資按具體投資對象的不同，可分為股票投資、債券投資及其他金融資產(chǎn)投資。上述每一種形式又有不同的種類，每一種形式每一種類的投資收益又面臨不同稅收待遇。例如股票投資取得的股息和紅利必須計繳所得稅，而國庫券投資利息則可以免稅。因此，間接投資必須綜合投資風險和收益風險進行稅收籌劃。
2.組織形式的選擇
投資創(chuàng)辦企業(yè)有獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、有限責任公司和股份有限公司多種組織形式可供選擇。如果人手較少，規(guī)模不大，應選擇獨資企業(yè)。因為，對這類組織形式的企業(yè)，核算要求不高，稅款一般定期定額征收，實際稅負較低。如果規(guī)模不很大，但投資人數(shù)較多，則宜選擇合伙方式。因為合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)一樣只按個體工商戶工薪所得征個人所得稅，不征企業(yè)所得稅，不存在所得稅的重復征稅問題，與公司制企業(yè)相比稅負較輕，又因為合伙企業(yè)所得稅的征收方式為先分后稅，如果投資人多，勢必降低適用稅率，獲得節(jié)稅效益。如果規(guī)模較大，則應選擇有限責任公司或股份有限公司，一是對企業(yè)外在形象和信用有益;二是公司制企業(yè)有五年補虧、股東借款利息扣稅、再投資抵免、保留盈余等各種優(yōu)惠可享受。在這兩類公司制組織方式中，則應力求股份有限公司形式。因為，不論外在形象，還是稅收優(yōu)惠，股份有限公司都無疑優(yōu)于有限責任公司。
就公司制企業(yè)內(nèi)部組織而言，又有設立子公司和分公司的選擇，子公司為獨立法人，可享受免稅期等許多優(yōu)惠;而分公司不是法人，不能享受稅收優(yōu)惠，但其經(jīng)營過程中的虧損可以并入總公司損益，因此可少繳部分所得稅。企業(yè)初創(chuàng)，發(fā)生虧損的可能性較大，如果采用分公司的形式，就可將虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司，減輕總公司的所得稅負。而當企業(yè)能穩(wěn)定獲利時，設立子公司則可享受許多稅收優(yōu)惠。
3.投資地點的選擇
投資地點的選擇，除了考慮基礎設施、原料供應、金融環(huán)境、技術和勞動力供應等一般因素外，不同地點的稅制差別也應作為考慮的重點。無論是國內(nèi)投資還是跨國公司，均應充分利用不同地區(qū)間的稅制差別或區(qū)域性稅收傾斜政策。選擇整體稅負較低的地點投資以獲得最大的節(jié)稅利益。在我國，經(jīng)濟特區(qū)、沿海開放城市和經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的企業(yè)所得稅一般為15%，而國內(nèi)一般地區(qū)則為33%，差幅高達50%，絕對差為18個百分點。從世界范圍看，有的國家或地區(qū)不征企業(yè)所得稅，有的稅率高達50%以上，差距更大。可見，投資地點的選擇對投資凈收益的影響是非常大的。
4.投資行業(yè)的選擇
同投資地點的選擇一樣，行業(yè)性稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別也不容忽視。例如：在我國所有行業(yè)中，所得稅負最輕的，如對港口碼頭建設的投資稅率為15%，而且從獲利年度起五年免稅，五年減半征收;稅負較輕的，如在高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)對高新技術產(chǎn)業(yè)的投資稅率為15%，從獲利年度起所得稅兩年免征，三年減半征收;而沒有稅收優(yōu)惠的其他行業(yè)所得稅率為33%，且沒有免征和減征期財稅籌劃，可見差別之大，而且我國今后的稅收優(yōu)惠必將走上逐步取消地區(qū)優(yōu)惠，大大強化行業(yè)優(yōu)惠之路。因此，納稅人應精心籌劃投資行業(yè)。
(三)經(jīng)營過程中的稅收籌劃
經(jīng)營過程中涉及增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅種。因此在經(jīng)營過程中應主要對涉及上述多稅種的事項進行籌劃以獲得稅收利益。
1.增值稅納稅人身份的選擇
只有符合一般納稅人資格認定條件，增值稅專用發(fā)票對企業(yè)經(jīng)營無大的影響時，這種籌劃才是有意義的。其具體方法是：設x為各期不含稅進貨額，y為相應各期不含稅銷售額，如果一般納稅人的進銷項稅率均為17%，小規(guī)模納稅人的征收率為6%，則當yx17%——xx17%>yx6%，即當x/y64.71%時，一般納稅人的稅負輕于小規(guī)模納稅人，此時，應選擇一般納稅人身份。用此辦法可測算出下表：
一般納稅小規(guī)模不含稅含稅節(jié)說明
人增值稅納稅人節(jié)稅點稅點
稅率征收率
17%6%64.74%61.04%當含稅、不含
17%4%76.47%73.53%稅的x/y小于相應各節(jié)
13%6%53.85%50.80%稅點時，應選擇小規(guī)模納
13%4%69.23%66.57%稅人，反之則相反。
2.混合銷售的稅種選擇
當納稅人增值稅應稅貨物銷售額和營業(yè)稅應稅勞務營業(yè)額基本相等，能較容易使銷售額或營業(yè)額超過對方時財稅籌劃，這種籌劃才是有意義的。具體方法是：設x為各期不含稅進貨額，y為相應各期不含稅銷售額，如果一般納稅人的進銷項稅率均為17%，營業(yè)稅稅率為3%，則當yx17%-xx17%>yx(1+17%)x3%，即當x/y
增值稅適營業(yè)稅適節(jié)稅點說明
用稅率用稅率
17%3%79.35%1.當x/y小于
相應各種節(jié)稅點
17%5%65.59%時，應選擇營業(yè)
稅，反之則相反。
13%3%73.92%2.節(jié)稅點的大小
與x、y含稅不
13%5%56.54%含稅無關
3.銷售已使用過的固定資產(chǎn)的價格選擇
增值稅法規(guī)定，單位和個體經(jīng)營者銷售自己使用過的除游艇、摩托車、應征消費稅的汽車以外的固定資產(chǎn)，如果同時滿足以下三個條件，可以免稅：
①屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物;
②企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物;
③銷售價格不超過其原值的貨物。不同時滿足上述條件的使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)，一律按4%的征收率計征增值稅。這里便存在銷價是否應超過其原值的籌劃問題。設某項已使用過的固定資產(chǎn)的原值為y，其售價超過原值的金額為x.因為只有當x大于因此而繳納的增值稅時，才應使總銷價超過原值，由此可得不等式x>(x+y)/(1+4%)×4%，解之得x/y>4%，即只有當售價大于原值的金額高于原值的4%，才應接受高于原值的售價，否則就應以原值出售，以獲取免稅收益。另外，因為高于售價出售會因此增加城建稅、教育費附加、企業(yè)所得稅等稅費，因此實際操作中上述比例應按5%或6%掌握。
4.包裝物的處理
消費稅作為特別調(diào)節(jié)的稅種，稅率較高，稅負較重，而實際從價定率征收的消費品如果和包裝物一起銷售，不論包裝物是否單獨計價，也不論會計上如何處理，均應并入銷售額汁征消費稅。因此，包裝物與消費品可分離，包裝物數(shù)量和金額較大的納稅人如果改包裝物同消費品一起銷售、出借，則銷售額會因此大幅下降，消費稅也會因此大幅減少，從而獲得節(jié)稅收益。
5.營業(yè)額的最小化
營業(yè)稅一般以納稅人的毛收入為營業(yè)額全額征收。因此，盡量使毛收入等于納稅人的純勞務收入便可減少營業(yè)額，獲得節(jié)稅收益。例如，建筑業(yè)中包工不包料可比包工包料少納營業(yè)稅。特別是建筑物中的大件，如電梯、中央空調(diào)等。由制造廠商直接售給甲方，建安企業(yè)只負責安裝，建安企業(yè)就可大大降低營業(yè)額，少繳納營業(yè)稅，獲得很大的節(jié)稅收益。
6.其他方法
經(jīng)營過程中的稅收籌劃還有很多方法，如當物價持續(xù)上漲時采用后進先出法，采用加速折舊法，提前費用的發(fā)生，推遲收入的實現(xiàn)，加快壞賬損失的處理和固定資產(chǎn)清理的速度，提前增加固定資產(chǎn)等方法都可以獲得所得稅相對節(jié)稅收益。如此等等，不一而足，但應注意的是所有這些方法的運用都應緊緊抓住稅收籌劃的三大特點進行，謹防異化為偷避稅行為或不利于納稅人的整體利益。
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